習近平總書記指出：“要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則制定，塑造新的競爭優(yōu)勢?！本劢沟谝恢е桨?，對其基礎理論、規(guī)則邏輯、復雜性、技術難度、背后的稅收主權讓渡以及國家稅收利益分配格局予以深入分析、評估和研究，是我國積極參與數(shù)字經(jīng)濟全球稅收治理的重要工作內(nèi)容，對我國下一步在方案的談判工作中更好維護我國稅收主權和稅收利益，塑造新的競爭優(yōu)勢，具有重要意義。

一、第一支柱方案藍圖的核心規(guī)則及更新

第一支柱方案藍圖（以下簡稱“藍圖”）重申授予市場國以新征稅權并相應增加向市場國的利潤分配。藍圖的核心規(guī)則主要有三部分內(nèi)容：一是將跨國企業(yè)集團層面剩余利潤的一部分作為新征稅權（即金額A），授予市場國；二是給予在市場國執(zhí)行特定基礎性營銷和分銷功能活動以固定利潤回報（即金額B）；三是建立更為有效的稅收爭議預防和解決機制，以提高并確保稅收確定性。

（一）以業(yè)務測試、閾值測試確定適用范圍

藍圖仍舊堅持新征稅權規(guī)則的適用范圍僅涵蓋兩大類業(yè)務：一是自動化數(shù)字服務（Automated Digital Services，ADS），二是面向消費者業(yè)務（Consumer Facing Businesses，CFB）。藍圖提出，首先以業(yè)務測試對是否落入新征稅權規(guī)則適用范圍的納稅人進行界定，目的在于確定那些對市場國經(jīng)濟構成顯著且持續(xù)參與的跨國企業(yè)集團。對于ADS，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款的“三重網(wǎng)絡”模式，試圖給予清晰界定。正面清單包括在線廣告服務、銷售或轉讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內(nèi)容服務、在線游戲、標準化在線教學和云計算服務等，負面清單包括定制專業(yè)服務、客戶化在線教學、在線銷售ADS以外的商品和服務、銷售實物且不考慮網(wǎng)絡連通產(chǎn)生的收入以及提供接入互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡的服務等。此外，藍圖試圖采用描述性語言對ADS的本質(zhì)和特征予以定性，作為ADS適用范圍邊界確定的兜底條款。ADS是指向特定用戶提供服務且僅需最低限度人為參與（minimal human involvement）、通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡提供服務的業(yè)務。

藍圖對CFB的定義是，通過一般銷售方式向消費者直接或間接銷售商品或服務，以及以特許權或許可證等與無形資產(chǎn)相關的方式向消費者銷售商品或服務，而生成營業(yè)收入的業(yè)務。這里的消費者僅指購買商品或服務用于個人消費的自然人，不包括用于商業(yè)或?qū)I(yè)用途的情形。如果跨國企業(yè)集團是商品或服務的所有權人、無形資產(chǎn)相關的權利持有人（如特許人或許可人），則跨國企業(yè)集團被認為經(jīng)營CFB業(yè)務；或者，跨國企業(yè)集團是與消費者存在直接買賣關系的零售商或其他合約對方，該跨國企業(yè)集團也會被認為經(jīng)營CFB業(yè)務。此外，CFB不包括某些自然資源采掘業(yè)，金融服務業(yè)，住宅房地產(chǎn)的建造、銷售和租賃業(yè)務，國際航空和船運業(yè)務。藍圖規(guī)定，如果在業(yè)務測試時出現(xiàn)既是ADS又是CFB的，以ADS為準。

藍圖規(guī)定的閾值測試包含兩個層次，不僅需要對跨國企業(yè)集團進行集團層面的全球收入測試，而且需要對跨國企業(yè)集團境外適用范圍內(nèi)業(yè)務進行最低收入測試。作為第一層次的閾值測試，全球收入測試旨在限定新征稅權規(guī)則僅適用全球營業(yè)收入高于一定水平的跨國企業(yè)集團。藍圖建議采用BEPS第13項行動計劃最終成果所確定的國別報告（CbC Report）閾值，即以7.5億歐元作為第一層次閾值門檻。藍圖考慮到，如果跨國企業(yè)集團的全球營業(yè)收入幾乎均由最終控股母公司（UPE）所在國生成，而在其他國家只生成少量營業(yè)收入，這樣的情形應被排除。為此，藍圖制定第二層次的閾值測試，只有當跨國企業(yè)集團源自境外適用范圍內(nèi)業(yè)務的營業(yè)收入（以下簡稱“境外收入”）高于一定水平時，才適用新征稅權規(guī)則。藍圖將這一閾值門檻設定為2.5億歐元，同時表示可以進一步評估談判，并且可以考慮階梯式閾值，以貼近實際需要。兩個層次的閾值測試為“且”的關系，缺一不可，以限定納稅人數(shù)量。

（二）由量變到質(zhì)變的新聯(lián)結度規(guī)則

藍圖仍舊堅持新聯(lián)結度（new nexus）方案，新聯(lián)結度僅適用于新征稅權，僅作為向市場國進行利潤分配的前提條件。新聯(lián)結度不會替代現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的聯(lián)結度（本文稱為“舊聯(lián)結度”），且與之并行。新聯(lián)結度不再采用舊聯(lián)結度的定性標準，而采用定量標準，其規(guī)則原理是納稅人源自某一市場的營業(yè)收入，無論在當?shù)厣蛇€是遠程生成，只要數(shù)量達到設定的水平，就認為納稅人對該市場的經(jīng)濟參與程度由“量變”到達“質(zhì)變”，即可認定新聯(lián)結度的建立。藍圖沒有給出新聯(lián)結度閾值門檻的金額標準，留待BEPS包容性框架各成員國談判確定。由于業(yè)務本質(zhì)和特征的顯著差異，藍圖為ADS和CFB設計了不同的新聯(lián)結度規(guī)則。

對于ADS，如果跨國企業(yè)集團源自某一市場國適用范圍內(nèi)業(yè)務的營業(yè)收入高于設定的閾值門檻，那么就認為跨國企業(yè)集團在該市場國構成新聯(lián)結度，該市場國由此具備獲得分配一部分金額A 的權利。ADS是最典型的數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務，跨國企業(yè)集團的ADS業(yè)務可以遠程提供，這意味著跨國企業(yè)集團可以不在市場國有任何物理存在的情形下對市場國經(jīng)濟構成顯著且持續(xù)參與。因此，藍圖將營業(yè)收入的絕對值數(shù)量作為認定市場國是否構成新聯(lián)結度的唯一標準。

跨國企業(yè)集團經(jīng)營CFB，其遠程參與市場國經(jīng)濟的能力低于經(jīng)營ADS，并且確定CFB營業(yè)收入來源于某一市場國的規(guī)則更加復雜，遵從成本更大，加之CFB的利潤率明顯低于ADS，因此藍圖建議CFB新聯(lián)結度的營業(yè)收入閾值門檻要高于ADS。不僅如此，藍圖還建議在營業(yè)收入之外增加附加要素（plus factor），用以作為跨國企業(yè)集團對市場國構成顯著且持續(xù)參與的證據(jù)，而非僅僅依賴于營業(yè)收入。這其實是在數(shù)量型閾值門檻之外增加了一項實體存在測試，如果跨國企業(yè)集團內(nèi)的任何實體滿足該測試，意味著整個集團滿足附加要素的要求，則該集團在該市場國構成集團常設機構（Group-PE）。Group-PE是藍圖設計的新概念，是一項獨立規(guī)則，與現(xiàn)行OECD或聯(lián)合國（UN）稅收協(xié)定范本和各國國內(nèi)稅法中的常設機構規(guī)定不同。

（三）以“三步法”確定金額A并實現(xiàn)分配

藍圖規(guī)定以“三步法”實現(xiàn)向市場國的利潤分配，但需要明確的是，在執(zhí)行“三步法”之前還需要做好兩項非常重要的準備工作。

第一項是收入來源的確定。適用范圍的確定、新聯(lián)結度的確定、金額A的分配都依賴于此，藍圖為其單列一章予以規(guī)制，顯見其重要性。這項規(guī)則需要確定跨國企業(yè)集團適用范圍內(nèi)業(yè)務在某一市場國生成的營業(yè)收入金額，ADS與CFB分別有著不同的規(guī)則。在具體執(zhí)行時，跨國企業(yè)集團要按照規(guī)定的結構層級順序選用具體指標來進行收入來源確定，如果本層級指標被證明不可用或不可靠，方可選用下一層級指標；當全部指標皆被證明不可用，可以按照可替代有用信息進行收入來源確定，并且必須做好文檔記錄。

第二項是稅基的確定。藍圖重申，確定金額A 的邏輯起點是跨國企業(yè)集團層面的稅前利潤（PBT），規(guī)定以跨國企業(yè)集團最終控股母公司所適用會計準則編制集團合并財務報告的稅前利潤，作為起點計算新征稅權的稅基。藍圖將國際財務報告準則（IFRS）和中國等10個國家或地區(qū)所采用的公認會計準則（GAAP）作為合格會計準則（Eligible GAAP），并且只允許有限的會計與稅收之間的差異調(diào)整。如果出現(xiàn)虧損，藍圖允許在集團層面或合規(guī)業(yè)務線層面向后結轉彌補，并特別設計“Earn-out”虧損彌補機制，意味著這一概念下的虧損將在集團層面或合規(guī)業(yè)務線層面進行獨立管理，某一業(yè)務線的虧損將在該業(yè)務線內(nèi)循環(huán)，而不能與其他業(yè)務線的盈利相互抵消。這明顯不同于各國國內(nèi)稅法概念下的虧損結轉機制。

藍圖明確按照公式法確定金額A并實現(xiàn)對金額A的利潤分配，而不再遵循獨立交易原則（ALP），藍圖規(guī)定有三個步驟，本文稱之為“三步法”。第一步，以稅前利潤與營業(yè)收入的比值作為利潤水平指標，確定一個利潤水平閾值（也稱為常規(guī)利潤），如果實際利潤水平超過閾值，則超過部分被藍圖定義為剩余利潤（residualprofits）。第二步， 將談判確定再分配比例（reallocation percentage），并將剩余利潤的一部分確定為金額A，藍圖傾向以固定比例確定再分配比例。需要指出的是，藍圖明確剩余利潤余下的部分，仍需要按照現(xiàn)行獨立交易原則進行利潤分配。第三步，以營業(yè)收入作為分配要素將金額A在各市場國之間進行分配，市場國須滿足新聯(lián)結度要求。

（四）稅收確定性和爭議預防與解決機制

鑒于方案的復雜程度和技術難度，為確保納稅人在方案執(zhí)行中的稅收確定性，藍圖制訂了兩套稅收確定性規(guī)則：一套是專門針對金額A 的稅收爭議預防與解決機制（以下簡稱“金額A機制”），另一套是為金額A 以外其他事項制定的稅收爭議預防與解決機制（以下簡稱“其他事項機制”）。

藍圖制定的金額A機制，是一項具有強制約束力的規(guī)則，不同于現(xiàn)行以協(xié)商為主基調(diào)的稅收爭議解決方法。在金額A機制下，各國稅務機關可以給予納稅人更為早期的稅收確定性。跨國企業(yè)集團需要對金額A相關事項進行自我評估，向跨國企業(yè)集團最終控股母公司所在國稅務機關進行申報，由復核小組給出復核意見，如需要再由裁決小組給出裁決意見，裁決意見對金額A所有涉及的國家具有強制約束力。藍圖提出需要多邊公約以保證金額A機制的有效實施。

藍圖制定的其他事項機制主要包括三個步驟：首先是要盡力在萌芽階段就防止稅收爭議發(fā)生，包括通過稅收征管論壇（FTA）提出的國際稅收遵從保障計劃（ICAP）、聯(lián)合審計等措施；其次是提升和改進現(xiàn)行的相互協(xié)商程序（MAP），包括強化BEPS第14項行動計劃最低標準的同行評議等措施；再次是探索建立一項新的具有強制約束力的爭議預防與解決機制。

二、規(guī)則復雜性和技術難度大為增加

（一）復雜性與技術難度耦合的怪圈

藍圖是獨立于現(xiàn)行國際稅收規(guī)則而另外建立的一套全新規(guī)則，不是對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的完善、修正或補充，而是迄今為止對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的最大實質(zhì)性變革（張志勇，2020）。藍圖放棄了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的主要基礎性原則，包括放棄基于物理存在作定性判斷的舊聯(lián)結度，而采用基于銷售額水平作定量判斷的新聯(lián)結度；放棄獨立實體原則，而采用集團整體合并利潤作為利潤分配的邏輯起點；放棄獨立交易原則，而設立新征稅權，采用公式法進行利潤分配。藍圖描繪的新規(guī)則，是一項系統(tǒng)性工程，影響到全球各國稅收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成員國的意見建議差異性很大，甚至完全相反。例如，對稅收爭議預防和解決機制是否賦予強制約束力，不同國家有著截然不同的利益訴求。藍圖試圖最大限度地集合各利益相關方的意見建議，找到“最大公約數(shù)”，以奠定方案的全球共識性基礎。因此，相較于之前的版本，藍圖的規(guī)則更加細節(jié)化，認為更加細節(jié)化的規(guī)則更有利于執(zhí)行。但不可避免的是，此舉導致規(guī)則變得更加復雜，甚至過度復雜。復雜性的增加自然導致規(guī)則技術難度的增加。

例如，適用范圍的界定，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款、項目排除、閾值標準等一整套規(guī)則，顯得太過復雜。過于復雜的規(guī)則體系，容易產(chǎn)生一些模糊地帶，可能會為跨國企業(yè)集團進行稅收籌劃提供空間，也會帶來額外的遵從成本和征管成本。作為ADS適用范圍界定的兜底條款，藍圖在對ADS的通用性定義中規(guī)定最低限度人為參與，這是藍圖對納稅人在適用范圍業(yè)務測試中提出的主觀判斷要求，但何謂“人為參與”和“最低限度”，藍圖并沒有給出也很難給出可具操作性的指南。并且，標準化在線教學包括在ADS的正面清單中，而客戶化在線教學卻被列入負面清單、排除在適用范圍之外。藍圖如此規(guī)定的意圖很明顯，即認為標準化在線教學需要有限的人為參與，將提前錄制好的課件在線自動播放即可，而客戶化在線教學需要大量人為參與，無法滿足最低限度人為參與的要求。但客戶化在線教學，學生與教師通過平臺實現(xiàn)的遠程交流與互動，更能夠體現(xiàn)新征稅權規(guī)則的基礎原理，即市場國用戶的積極參與構成企業(yè)的價值創(chuàng)造貢獻、企業(yè)對市場國經(jīng)濟構成顯著且持續(xù)參與。由此可見，納稅人如何進行主觀判斷確實復雜和困難。

（二）對會計的依賴和特殊要求

藍圖對新征稅權規(guī)則下某市場國分配獲得一部分金額A、按照適用稅率征稅的過程，可總結為如下公式（見圖1）。從圖1可以看出，藍圖的實施對會計的依賴大為增加，并且對會計提出了諸多特殊要求，這不僅增加了規(guī)則的復雜性和技術難度，更增加了遵從成本和征管成本，納稅人和各國稅務機關未必可以承受。

例如，對會計準則的依賴。藍圖采用跨國企業(yè)集團合并財務報告的PBT，作為確定金額A的起點（如圖1中的“適用范圍內(nèi)全球稅前利潤合計”），合并財務報告是指按照合格會計準則由集團最終控股母公司編制的合并報告。藍圖認為按照合格會計準則編制的合并報告應是相同或可比的，因此，確定PBT時只允許有限的會計與稅收之間的差異調(diào)整，但不允許準則之間差異的調(diào)整，以保持與第二支柱方案和國別報告的一致性。但需要明確指出的是，同為合格會計準則的國際財務報告準則（IFRS）和其他10個國家或地區(qū)所采用的公認會計準則（GAAP）的差異是很大的，巨大差異為跨國企業(yè)集團進行稅收籌劃留下了巨大的空間。例如，中國會計準則已實現(xiàn)與IRFS的實質(zhì)趨同，而美國已放棄趨同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。藍圖允許跨國企業(yè)集團使用合格會計準則以外的其他準則確定PBT，但要求避免出現(xiàn)重大競爭性扭曲。對如何避免及何謂重大競爭性扭曲，藍圖只說留待以后研究。另外，即使是對藍圖至關重要的PBT，大多數(shù)會計準則都沒有對其明確定義。多數(shù)國家的會計準則允許企業(yè)有自由裁量權自行確定PBT，這使得PBT的計算在規(guī)則上就存在巨大差異。如果藍圖對PBT制定統(tǒng)一標準，將會被認為是對會計準則的特殊要求，這與會計準則自身目標并不一致。會計準則旨在確保向企業(yè)的所有利益相關方（即會計報告的使用者）恰當?shù)靥峁┮?guī)定的財務會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于所有利益相關方作出經(jīng)濟決策，這其中并不包括為納稅義務服務。

再如，對會計工作的依賴和特殊要求，如業(yè)務線分拆。如果跨國企業(yè)集團在ADS、CFB之外還經(jīng)營其他業(yè)務，就有必要對集團合并財務報告進行分拆。盡管藍圖意在盡量限制需要分拆的納稅人數(shù)量，設計集團營業(yè)收入閾值門檻和分拆特征規(guī)則，營業(yè)收入未達到閾值門檻或不滿足分拆特征規(guī)則要求的納稅人不需要進行業(yè)務線分拆，可采用集團合并財務報告數(shù)據(jù)。但是，對合并財務報告進行業(yè)務線分拆這項工作本身既是一項復雜困難的工作，又體現(xiàn)對會計工作的高度依賴。藍圖提出將集團層面的營業(yè)收入按照ADS、CFB和其他業(yè)務進行分拆，以營業(yè)收入為分拆要素對各業(yè)務線的成本費用進行分拆，以計算確定PBT。這對納稅人的會計工作提出了特殊要求。要完成藍圖規(guī)定的營業(yè)收入分拆，納稅人需要對已有會計系統(tǒng)進行升級或改進，按照藍圖定義下的ADS、CFB對全部業(yè)務進行標記。對任何跨國企業(yè)集團而言這都是一項系統(tǒng)性工程。藍圖規(guī)定的基于營業(yè)收入份額比例的分拆缺乏合理性。例如，在實踐中各業(yè)務線發(fā)生的廣告營銷費用或研發(fā)費用，與各業(yè)務線營業(yè)收入之間并不存在直接的比例對應關系?？鐕髽I(yè)集團一般情況下會依據(jù)自身經(jīng)營管理的需要，按照會計準則，如《國際會計準則第14號》（IAS 14）披露分部報告（SegmentReporting）。分部報告規(guī)定業(yè)務線的界定、收入的確認、成本費用的分拆，由跨國企業(yè)集團在遵守會計準則的前提下，按照業(yè)務活動自身的本質(zhì)特征自行確定。藍圖希望借助IAS 14及按照IAS編制的分部報告，以減少需要分拆的納稅人數(shù)量，但問題是跨國企業(yè)集團并不會按照IAS 14對ADS、CFB和其他業(yè)務這樣的分拆標準進行分部報告，這個標準是藍圖確定新征稅權稅基的需要，不是跨國企業(yè)集團的實際需要。

三、簡化與理性的兩難困境

（一）主觀上需要簡化目標

OECD在藍圖的開篇介紹中明確指出，盡管尚未取得一致，但藍圖為各方未來的談判工作奠定了堅實的基礎，那就是堅持以利潤為征稅基礎、避免重復征稅和盡量簡化。簡化成為應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識解決方案的重要目標。

簡化目標對于藍圖成為全球共識至關重要。經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)動搖了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的重要理論基礎。首先是遵循受益原則搭建的在居民國與來源國之間劃分征稅權的“二元框架”，由居民國享有無限征稅權但要承擔消除國際重復征稅的責任，來源國的征稅權受到限制但也享有部分優(yōu)先征稅權。其次是基于物理存在的聯(lián)結度規(guī)則以及常設機構概念，這是來源國可以享有優(yōu)先征稅權的前提條件。最后是遵循獨立實體和獨立交易原則來確定利潤分配和歸屬。藍圖所描繪的解決方案不再遵循上述原則，而采取整體介入的簡化方法，將跨國企業(yè)集團層面合并利潤的一部分用公式法分割給市場國，稱其為新征稅權，這充分體現(xiàn)出OECD希望以“簡”化“繁”的主觀意圖。因此，在藍圖中，新征稅權的確定過程不再有居民國與來源國之分、不再有物理存在前提、不再遵循獨立實體和獨立交易原則。藍圖放棄定性分析，而只希望依賴定量判斷來簡化問題，進而解決問題，如以營業(yè)收入數(shù)量水平判定跨國企業(yè)集團是否對市場國經(jīng)濟構成顯著且持續(xù)的新聯(lián)結度。甚至剩余利潤、再分配比例這樣的確定新征稅權的關鍵指標和技術環(huán)節(jié)，藍圖都試圖以固定比例實現(xiàn)“一刀切”，而不再考慮各國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模和發(fā)展程度差異、各產(chǎn)業(yè)數(shù)字化水平差異、數(shù)字化企業(yè)利潤水平差異等這些重要影響因素。從中可以看出，OECD在主觀上設想以簡化提升藍圖在實施中的效率，以此擴大并最終取得方案的全球共識，同時有意或無意地降低公平的重要性。

（二）客觀上需要技術理性

藍圖描繪的規(guī)則一旦實施，意味著各國稅收利益將重新劃分，不僅如此，新征稅權還將對全球資本流動、吸引外國直接投資（FDI）和各國經(jīng)濟數(shù)字化進程與發(fā)展產(chǎn)生重大而深刻的影響。因此，從這一角度出發(fā)，藍圖在客觀上需要保持足夠的技術理性，以保證規(guī)則在實施執(zhí)行中有足夠的準確性，使藍圖最終能夠成為一項具有可操作性的規(guī)則流程。在客觀上藍圖需要技術理性的主要原因有二。其一，稅收利益的重新劃分，使得各利益相關方都更加注重藍圖的技術細節(jié)，都希望以此消彼長的方式在讓步與反制的“博弈游戲”中最大限度地維護和爭取自身稅收利益。例如，美國向來認為新征稅權會損害美國稅收利益和加重美國數(shù)字企業(yè)稅收負擔，但為了牽制數(shù)字服務稅（DST）的沖擊，美國在新征稅權的適用范圍、剩余利潤分割等方面作出讓步，同時提出對第一支柱的安全港規(guī)則以平衡己方得失。其二，方案本身的客觀技術需要。藍圖描繪的新征稅權規(guī)則下的利潤分配，貌似簡單的公式法，實際上需要諸多環(huán)節(jié)的技術支撐，為此藍圖不得不放開規(guī)則的復雜性和技術難度。例如，藍圖設置了諸多閾值門檻，確定適用范圍的集團全球營業(yè)收入閾值和境外適用范圍內(nèi)業(yè)務營業(yè)收入閾值，確定業(yè)務線分拆的全球營業(yè)收入閾值和各業(yè)務線毛利率水平差異閾值，確定金額A的利潤率水平閾值等。藍圖本希望用閾值門檻限制跨國企業(yè)集團納稅人的數(shù)量，但客觀上使得規(guī)則更加復雜。再如收入來源規(guī)則，藍圖的規(guī)定使得跨國企業(yè)集團必須考慮商品或服務的最終消費者及其所在地，以確保收入“來源所在”的準確性。但這項工作對納稅人而言似乎是“不可完成的任務”，超越其能力所及，因為，對由第三方分銷商轉售給最終消費者的商品，納稅人無法獲知最終消費者信息；對接受遠程網(wǎng)絡服務消費者的IP地址，虛擬專用網(wǎng)絡（VPN）技術可以輕易改變IP地址信息。

四、走出困境的幾點預測

（一）方案將大幅簡化

藍圖規(guī)則復雜性和技術難度大為增加，是BEPS包容性框架成員國利益博弈、OECD以妥協(xié)換取談判空間的結果。OECD清楚知道，也并不隱晦，目前的藍圖規(guī)則復雜、技術難度大，需要很高的遵從成本和征管成本去落實和執(zhí)行，對企業(yè)和主管稅務機關而言都是極大的負擔。因此，我們預計藍圖將在下一步的公眾咨詢和談判進程中被大幅簡化，理由有三。其一是重啟全球經(jīng)濟的需要。其二是應對單邊稅收措施的需要，越早達成全球共識解決方案越利于結束單邊稅收措施蔓延之勢，這是為何OECD將達成協(xié)議的完成時間設在2021年中期的主要原因。其三是將形成“簡化”優(yōu)先于“準確性”的共識。為應對挑戰(zhàn)，主要的利益相關方國家應站在全球高度看待稅收利益格局的再平衡。

預計藍圖將在適用范圍、收入來源和稅基確定三個方面實現(xiàn)大幅簡化。適用范圍將僅保留正面清單，把爭議最小、經(jīng)濟數(shù)字化特征最明顯的納稅人留在適用范圍內(nèi)，暫不去糾纏范圍邊界的模糊地帶。收入來源的確定關系到適用范圍、新聯(lián)結度甚至是金額A的分配，是新征稅權規(guī)則的核心關鍵，不應刪除。預計收入來源將采用跨國企業(yè)集團納稅人自我申報與借助國別報告數(shù)據(jù)比對的方式確定?？鐕髽I(yè)集團在確定收入來源于哪個市場是有能力的，應該相信納稅人。例如，“Form 10-K”是美國上市公司被要求公開披露的財務業(yè)績與運營管理的年度綜合性報告，需要披露的內(nèi)容非常詳盡，其中就包括具體業(yè)務線在全球市場的營業(yè)收入份額和分布，詳細到具體國家。預計稅基確定仍將基于集團合并財務報告的PBT，但會對PBT的計算邏輯和項目內(nèi)容給出一份指南，以避免會計準則造成巨大差異，包括究竟哪些項目需要作會計與稅收之間的差異調(diào)整。對于稅基確定不可回避的業(yè)務線分拆問題，預計比照收入來源規(guī)則的做法，依賴跨國企業(yè)集團納稅人的自我申報。

（二）方案將追求多邊制約

預計OECD將堅持藍圖對稅收爭議預防和解決機制的設計初衷，即稅收爭議預防與解決機制將由基于雙邊的協(xié)商模式轉變?yōu)榛诙噙叺闹萍s模式，以藍圖第九章為基礎，推動BEPS包容性框架成員國簽訂一項新的多邊公約，逐步建立預防和解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收爭議的具有強制約束力的機制。由雙邊協(xié)商轉而追求多邊制約，是第一支柱方案的本質(zhì)性要求，藍圖的每一處細節(jié)都體現(xiàn)著“多邊”的底色。方案創(chuàng)設新征稅權，本身就突破了居民國和來源國對征稅權劃分的二元框架，這從根本上去除了雙邊解決稅收爭議的可能性。在此基礎上，以集團整體的營業(yè)收入、利潤水平進行閾值測試，將集團整體的稅前利潤分割一部分作為金額A，以統(tǒng)一的公式法將金額A 在所有合格市場國之間進行分配，全都體現(xiàn)方案的“集體主義”，每一個步驟都產(chǎn)生“多邊影響”，第一支柱方案使得“雙邊協(xié)商”失去了存在的基礎。

如果轉向多邊情形，那么強制約束力就一定是必選項，這也是為什么OECD 在藍圖第九章引入強制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》的制定中，各國就為是否加入強制性條款有過激烈爭論。在此之后，《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》）將強制仲裁作為MAP的補充措施，《公約》的簽訂國可以選擇使用。因此有理由猜測，OECD將在此后的藍圖修訂中堅持引入強制約束力條款。

（三）方案需要政治推動

OECD在發(fā)布藍圖的同時也一并發(fā)布了一份經(jīng)濟分析報告。該報告預測第一支柱和第二支柱的共同影響將使全球稅收收入每年增加約500億至800億美元。第一支柱方案的征稅權變革將帶來每年約1 000億美元利潤在國家間的重新分配，高收入、中等收入和低收入國家都將獲得更多稅基分配，而投資中心國家或地區(qū)將損失部分稅基。同時，OECD也在經(jīng)濟分析報告中指出，新冠肺炎疫情的暴發(fā)和持續(xù)在加速全球經(jīng)濟數(shù)字化進程的同時，也使得經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)變得更加嚴峻和復雜。

以數(shù)字服務稅為典型代表的單邊稅收措施并沒有停下腳步，美國貿(mào)易談判代表辦公室也在2021年1月初陸續(xù)公布了對數(shù)字服務稅的“301調(diào)查”結果，應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)、達成全球共識解決方案需要政治層面的推動。OECD將目前的藍圖視為一只“半滿”抑或“半空”的杯子?！鞍霛M”是說前期已經(jīng)進行了大量的技術工作和談判；“半空”是對終極目標而言，尚待各利益相關方作出更加艱苦的努力和更多的妥協(xié)，這其中就包括政治層面的推動。對此，OECD已在藍圖中多次提到，如適用范圍的界定、利潤水平閾值的確定（10%還是20%）、再分配比例的確定（10%、20%還是30%）等，技術問題的背后是國家稅收利益的考量。國際社會普遍期待數(shù)字經(jīng)濟全球稅收治理可以取得重大進展，2020年11月的二十國集團領導人利雅得峰會宣言特別提到希望以《雙支柱藍圖報告》為基礎在2021年中期達成全球共識解決方案。如何將“藍圖”最終繪制完成，需要政治推動的點睛之筆。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 麗（天津理工大學管理學院）
• 靳東升（中國國際稅收研究會）

BEPS第13項行動計劃提出了主體文檔、本地文檔及國別報告的三層同期資料體系，作為BEPS行動計劃的最低要求在多數(shù)國家得到積極響應，部分國家已經(jīng)頒布相關法規(guī)并已生效。中國不僅在BEPS行動計劃執(zhí)行中積極參與，更將BEPS行動計劃提出的觀點及要求積極付諸立法實踐。2015年9月發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法征求意見稿》，吸收了BEPS行動計劃提出的多項觀點，特別是第13行動計劃中關于轉讓定價同期資料文檔和國別報告方面的建議。新的轉讓定價合規(guī)性資料要求將適用于2016年及以后納稅年度。這意味著，企業(yè)將在2017年向中國稅務機關報告第一份體現(xiàn)BEPS元素的轉讓定合規(guī)性資料。

全球信息披露要求提高帶來稅務風險和合規(guī)性成本

“走出去”企業(yè)作為全球控股公司，在中國轉讓定價合規(guī)性新規(guī)下，面臨主體文檔、本地文檔、特殊事項文檔及填報國別報告的合規(guī)性新要求。

“走出去”企業(yè)需要識別自身是否滿足主體文檔、國別報告報送的門檻要求，關注新規(guī)中對于主體文檔報送內(nèi)容的要求，如需要披露集團運營架構、集團業(yè)務描述及價值貢獻因素，實體成員的價值貢獻分析、無形資產(chǎn)安排、財務稅務情況等。對于國別報告表，需填報的是企業(yè)集團最終控股企業(yè)全球所得、稅收及經(jīng)營活動國別分部情況，并且要求中英文雙語填寫。

各國對企業(yè)的信息披露要求將顯著提高，各國稅務機關的信息溝通也逐漸增強，企業(yè)的供應鏈、無形資產(chǎn)、人員調(diào)動等各類經(jīng)營信息將比較透明地呈現(xiàn)在各國稅務機關面前，如果在信息申報前不了解自身運營中存在的稅務風險，或信息披露質(zhì)量欠佳，都可能導致在面對稅務機關挑戰(zhàn)時較為被動。

此外，新規(guī)將適用于2016年及以后納稅年度，即意味企業(yè)需要在2017年報送相關資料，企業(yè)將面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)，如果缺乏集團統(tǒng)一協(xié)調(diào)監(jiān)控，將可能導致信息收集過程費時費力且效果不盡如人意，轉讓定價合規(guī)性成本將大大提高。建議企業(yè)從集團層面宏觀把握此類信息的整理及披露，并提前進行收集整理，在正式申報前，應對企業(yè)進行全面的轉讓定價風險診斷。對于跨國收購并購中應做好充分的盡職調(diào)查和風險管控，充分了解目標企業(yè)的轉讓定價和其他稅務風險，做到知己知彼，進而制定相應的收購并購戰(zhàn)略。

各國信息披露要求（如全球轉讓定價文檔、國別報告等）將不斷提高，跨國經(jīng)營的集團將因此面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)。如果缺乏可視化的進度和狀態(tài)匯報、過分依賴個人能力或者收集方式較為原始都可能導致整個信息收集、資料準備過程費時費力且效果不盡如人意。

XYZ集團范例分析：

中國、C國、D國和E國的稅務機關將很容易了解到集團將大量利潤留存在稅率較低的A地區(qū)和B地區(qū)，并針對A地區(qū)控股公司、B地區(qū)知識產(chǎn)權公司與其他公司之間的定價安排提出質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。

境外投資地享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度日益增加

各國已經(jīng)開始通過修改稅收協(xié)定范本、調(diào)整協(xié)定的國內(nèi)法解讀、加強非居民企業(yè)稅收協(xié)定優(yōu)惠申請征管等措施防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定?？梢灶A見，未來企業(yè)在不同國家享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度會加大。如果不及時進行架構、安排的調(diào)整，很可能導致稅務成本增加，稅收投資回報減少。

“走出去”企業(yè)需關注各國對BEPS第6項行動計劃的實施情況，以及根據(jù)BEPS第15項行動計劃開展多邊工具談判的進度，對現(xiàn)有的投資、融資架構進行復核，評估架構調(diào)整的必要性，包括人員移動和加強實質(zhì)管理的必要性。

XYZ集團范例分析：

由于A地區(qū)控股公司并無大量人員或?qū)嶋H運營，可能無法享受A地區(qū)與C國、D國和E國之間的多邊稅收協(xié)定優(yōu)惠。未來C國、D國和E國公司向控股公司支付股息可能需要根據(jù)國內(nèi)法預提所得稅繳納。

關聯(lián)交易定價規(guī)則更新帶來稅務風險和改進商業(yè)模式的壓力

BEPS第8項~第10項行動計劃對如何確定關聯(lián)企業(yè)之間的交易是否符合獨立交易原則給出了大量原則建議及示例說明。企業(yè)跨境經(jīng)營過程中涉及轉讓定價風險將顯著提升，相應導致在不同國家雙重、多重征稅的風險。

實務中，存在海外子公司無償使用集團無形資產(chǎn)的情況，企業(yè)有兩種方案：方案一，子公司使用集團公司擁有的無形資產(chǎn)但未向集團公司支付特許權使用費；方案二，子公司向集團公司支付特許權使用費。根據(jù)BEPS行動計劃，方案一下的安排不符合獨立交易原則，在向境外子公司或關聯(lián)企業(yè)提供商譽、商標、專有技術和客戶清單等無形資產(chǎn)時，沒有收取相關使用費，存在無償提供的現(xiàn)象，減少了境內(nèi)企業(yè)應稅所得，尤其是在中國轉讓定價合規(guī)性新規(guī)下，控股公司需要在主體文檔中披露集團無形資產(chǎn)安排及交易定價政策，該類風險暴露的可能性將大大提高。

在后BEPS時代，“走出去”企業(yè)集團需要對集團各個法律實體真實的功能、風險、資產(chǎn)進行完整的梳理，結合各國不同的轉讓定價規(guī)定，確定目前采取的關聯(lián)交易定價是否仍符合各個國家的要求，在必要時考慮申請預約定價安排以降低雙重征稅風險。

XYZ集團范例分析：

A地區(qū)的控股公司僅通過法律協(xié)議承擔相關貿(mào)易風險，而并沒有配置具有相應能力、有決策權的人員對風險進行控制。根據(jù)新的轉讓定價指引，僅通過法律協(xié)議進行風險分配將可能被否定，中國、C國、D國和E國的稅務機關有可能對控股公司提出挑戰(zhàn)，要求控股公司部分貿(mào)易利潤留存在各國進行征稅。集團稅負很可能因此大幅增加。

知識產(chǎn)權公司若只提供資金支持，只能取得提供資金的無風險回報，D國稅務機關很可能對特許權使用費的支付金額提出挑戰(zhàn)，不允許相關金額進行稅前扣除，而C國稅務機關很可能要求將更多的知識產(chǎn)權所帶來的經(jīng)濟利益留在C國征稅。

中國受控外國企業(yè)法規(guī)細化、征管加強

各地稅務機關加強對受控外國公司的關注，如此前公布的山東案例，某企業(yè)在低稅負地區(qū)留有大量利潤不做分配，且無合理商業(yè)理由，稅務機關對歸屬母公司的利潤進行了特別納稅調(diào)整。《特別納稅調(diào)整實施辦法征求意見稿》中也明確將設立于低稅負地區(qū)的受控外國公司作為稅務機關重點關注的對象，對于受控外國企業(yè)具有不合理經(jīng)營需要而對利潤不作分配、減少分配的，可以實施特別納稅調(diào)整。上述動向均表明中國稅務機關已經(jīng)開始逐漸加強對境外稅源的管理和挖掘。

“走出去”企業(yè)需密切關注中國受控外國企業(yè)法規(guī)動態(tài)，對企業(yè)境外控股公司運營活動尤其是資金安排進行必要調(diào)整，對不做分配的商業(yè)理由給予充分記錄。

XYZ集團范例分析：

A地區(qū)控股公司留有大量利潤而不做分配，若沒有合理商業(yè)理由，相關利潤在控股公司本身進行股息分配前就可能需在中國視同已經(jīng)被分配并繳納中國企業(yè)所得稅。

（完，作者：陳瑩 鄧維維 董碩）